計入房產(chǎn)原值的地價、計入房產(chǎn)原值的地價都包括什么

一、主要爭議

《財政部 國家稅務總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）規(guī)定：“自2010年12月21日起，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。” 對于財稅〔2010〕121號文件規(guī)定的“地價”如何確定，實踐中存在兩種不同的意見：第一種意見認為，地價應當全部按照土地出讓合同明確的地價確定，如此可保證房產(chǎn)計稅原值的確定符合公允價值計量原則，有利于公平稅負，避免不同納稅人之間房產(chǎn)稅負擔出現(xiàn)差異；第二種意見認為，地價的確定應當以納稅人實際支付的金額為準，未實際支付的部分不構(gòu)成地價，不應當計入房產(chǎn)計稅原值。

二、爭議分析

（一）房產(chǎn)計稅原值的政策演變

《財政部稅務總局關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（（86）財稅地字第008號）第十五條（已廢止）規(guī)定：“房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價。對納稅人未按會計制度規(guī)定記載的，在計征房產(chǎn)稅時，應按規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值，對房產(chǎn)原值明顯不合理的，應重新予以評估。”從上述規(guī)定可以看出，1986年《房產(chǎn)稅暫行條例》出臺時房產(chǎn)計稅原值應當按照會計制度的規(guī)定確定。

《財政部 國家稅務總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕152號）規(guī)定：“自2009年1月1日起，對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。（86）財稅地字第008號第十五條同時廢止。” 財稅〔2008〕152號文件修改（86）財稅地字第008號文件有關(guān)房產(chǎn)計稅原值規(guī)定的主要原因是，在執(zhí)行《企業(yè)會計準則》后，應稅房產(chǎn)不僅記載在固定資產(chǎn)中，還有可能記載在投資性房地產(chǎn)或者存貨（如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）中。需要注意的是，財稅〔2008〕152號文件仍然強調(diào)房產(chǎn)計稅原值的確定應當遵循國家有關(guān)會計制度的規(guī)定。

財稅〔2010〕121號文件有關(guān)地價計入房產(chǎn)原值規(guī)定的出臺的原因是，執(zhí)行《企業(yè)會計準則》后，土地價值應當從房產(chǎn)價值中剝離，單獨計入無形資產(chǎn)，財稅〔2010〕121號文件明確要求，無論會計核算時是否將地價計入房產(chǎn)原值，在確定房產(chǎn)計稅原值時都必須按照規(guī)定的標準將地價計入。

（二）房產(chǎn)計稅原值的確定原則

從上述規(guī)定可以看出，房產(chǎn)計稅原值的確定應當遵循會計核算原則而不是公允價值計量原則。雖然按照公允價值計量有利于公平稅負，但是并不符合房產(chǎn)稅稅法精神。《江蘇省轉(zhuǎn)發(fā)財政部國家稅務總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（蘇財稅〔2011〕3號）規(guī)定：“通地劃撥方式取得土地使用權(quán)的，計入房產(chǎn)原值的地價為零。”從江蘇省的這一規(guī)定也可看出，房產(chǎn)計稅原值的確定與公允價值計量原則無關(guān)。財稅〔2010〕121號文件所稱“為取得土地使用權(quán)支付的價款”應當是指納稅人按照國家有關(guān)會計制度規(guī)定進行核算的金額，而不是土地出讓合同約定的金額或者其它金額。

（三）不同情形下“地價”的確定口徑分析

由于不同時期、不同地區(qū)地方政府對于土地出讓金收取的要求不同，因此造成不同納稅人支付地價的方式不同，在確定地價計入房產(chǎn)計稅原值的金額時也會出現(xiàn)差異。實踐中土地出讓金支付方式主要有以下幾種：

1、土地出讓環(huán)節(jié)直接減免。此情形下土地出讓合同約定的地價與國土部門開具的行政事業(yè)性收據(jù)注明的金額是不一致的。因為納稅人實際支付的地價應當與行政事業(yè)性收據(jù)注明的金額相一致，所以在會計核算時應當按照實際支付的金額確認地價。此情形下通常存在土地出讓的補充協(xié)議或者有權(quán)部門的情況說明，因此應當視為土地出讓合同發(fā)生了變更。

2、地方政府直接減免。地方政府可能基于招商引資、鼓勵特定產(chǎn)業(yè)或者特定項目等原因，直接對納稅人減免部分土地出讓金，并重新開具行政事業(yè)性收據(jù)。此情形下應當視為地方政府變更了土地出讓合同，納稅人實際支付的地價應為減免以后的地價，且與地方政府開具的行政事業(yè)性收據(jù)注明的金額相一致，因此在會計核算時應當按照實際支付的金額確認地價。

3、先征后返。此情形下土地出讓合同約定的地價與國土部門開具的行政事業(yè)性收據(jù)注明的金額是一致的，納稅人應當先按照土地出讓合同約定的地價全額支付，支付后國土部門或者地方政府按照一定的標準給予部分土地出讓金返還。筆者認為，對于土地出讓金先征后返應當區(qū)分兩種情形進行處理：第一，如果有證據(jù)（如土地出讓的補充協(xié)議等等）證明此類返還屬于銷售折讓（銷售折讓是指因售出商品質(zhì)量不符合要求等原因而在售價上給予的減讓）性質(zhì)，根據(jù)相關(guān)會計制度的規(guī)定，納稅人應當按照折讓后的余額確認地價；第二，如果此類返還不屬于銷售折讓，那么納稅人應當按照土地出讓合同和行政事業(yè)性收據(jù)注明的金額確認地價，同時將國土部門或者地方政府給予的返還計入補貼收入。

4、第三方代為支付部分地價。此情形下土地出讓合同約定的地價與國土部門開具的行政事業(yè)性收據(jù)注明的金額是一致的，納稅人按照其與地方政府的相關(guān)協(xié)議支付部分地價，其余部分由第三方（例如政府融資平臺等等）代為支付。代為支付可能基于兩種原因：一是變相的政府補助；二是存在隱含的其它交易（包括關(guān)聯(lián)交易）。筆者認為，第三方支付也是支付，無論屬于哪種原因，納稅人都應當按照土地出讓合同和行政事業(yè)性收據(jù)注明的金額確認地價，同時將第三方支付的部分計入補貼收入或者往來款項。

三、相關(guān)建議

當前房產(chǎn)稅確實存在負擔不公的現(xiàn)象，公允價值相同或者相近的房產(chǎn)之間實際房產(chǎn)稅負擔可能存在較大的差異。建議加快房產(chǎn)稅立法，明確按照公允價值計量原則確定房產(chǎn)計稅原值，從而從根本上解決這一問題。筆者認為，稅收征收應當嚴格遵循稅收法定原則，在新的房產(chǎn)稅法實施之前，稅務機關(guān)仍然應當遵循現(xiàn)行有效的房產(chǎn)稅政策解決爭議，而不能違背房產(chǎn)稅政策精神擴大解釋，侵害納稅人合法權(quán)益。